4. Priorizar y conducir proyectos de productividad y mejoramiento donde realmente se concentra
el costo de la operación.
Experiencias de implantación del Modelo ABC/ABM.
J. Brimson (1991)
18
, cita ejemplos de implantación del ABC/ABM en las compañías siguientes:
General Dynamics, Fort Worth Division, empresa aeroespacial suministradora de aparatos
militares de defensa.
General Motors, fabricante de automóviles.
Hewlett-Packard. Roseville Network Division, fabricante de periféricos para ordenadores.
Martin Marietta Energy Sistems, fabricante de piezas para armas nucleares.
Siemens, fabricante de componentes electrónicos.
Empresa norteamericana Kanthal (Bethel, Conecticut), filial de la firma homónima Kanthal AB,
fundada en Suecia en 1949.
Empresa J. M. Schneider.
Precisamente, el ABC, representa una mejora en cuanto a la precisión del cálculo de costos y la
valoración de productos en el ámbito anglosajón, puesto que el objeto del departamento en la
doctrina norteamericana es controlar, no calcular los costos. Lo anterior hace que en los países de
influencia anglosajona la difusión del ABC haya tenido gran repercusión, puesto que los objetivos de
control y toma de decisiones estaban en gran medida hipotecados por el mal cumplimiento del
objetivo de cálculo de costos, cuyo fin principal era valorar los inventarios a escala global para
complementar los informes financieros.
No sucede así visto desde una óptica europeo continental, donde el sistema de las secciones
homogéneas ya amplía este cometido. Los problemas que pueden afectar a la precisión del cálculo
son similares en los dos sistemas, sin embargo, el sistema ABC, presenta algunas ventajas respecto
al de las secciones homogéneas en cuanto al objetivo de control:
El ABC, al centrarse en las actividades como consumidoras de recursos, tiene en cuenta las
interrelaciones de las actividades que se llevan a cabo en diferentes departamentos, evitando
incentivar acciones que si bien pueden ser beneficiosas para un centro pueden ser
perjudiciales para la empresa considerada en su totalidad, según Iglesias Sánchez, (1993)
19
.
Por otro lado al centrarse en las actividades, permite pensar desde un punto de vista más
físico.
La cantidad de información requerida para la correcta implantación del ABC es mayor que la
requerida por el sistema de las secciones homogéneas. El buen conocimiento y
aprovechamiento de esta información sin duda llevará a que el objetivo de control sea
reforzado.
Se puede concluir, que la mayor novedad, está en la valoración y análisis de las actividades y en el
hecho de que sea una crítica a los sistemas anteriores que propicie un nuevo desarrollo. La filosofía
sobre la que asienta el ABC no es en sí novedosa, lo que sí lo es su implantación y modelización, el
revulsivo que ha supuesto para la Contabilidad de Gestión.
En esencia, cuando se interpreta el modelo ABC, cabe hablar más de evolución que de revolución.
Es válido tener presente en cualquier intento de aplicación de este sistema, algunos inconvenientes
que puede tener aparejado el mismo para tenerlos presentes a la hora del diseño de la metodología.
Hay una aceptación clara por parte de todos los expertos de que el ABC consume una parte
importante de recursos en las fases de diseño e implementación, si bien en el otro lado de la
balanza, la “poca” experiencia indica que los ahorros anuales se estiman entre el 20% - 30% del total
de gastos. Esto indica que el pay-back de los recursos puede ser recuperados en un plazo de tiempo
muy corto.
Otro de los aspectos a tener en cuenta, que pueden hacer dificultosa la implantación del ABC, es la
determinación del perímetro de actuación y nivel de detalle en la definición de la actividad, porque si
se quisiera determinar hasta el nivel mínimo de actuación, como por ejemplo puede ser, el consumo
de recursos que lleva asociado el proceso de autorización de firmas de una adquisición de bien o
servicio, se podría llegar a establecer unos niveles mínimos de detalle que no aportarían ninguna
información adicional relevante. Un tercer aspecto, en dónde realmente se tiene un mayor número de
problemas, es en la definición de los “drivers” o factores que desencadenan la actividad. Para
determinar los “drivers” se debe utilizar el método de causa - efecto, con el objeto de analizar las
causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades.
Por último, es cierto que cualquier cambio en un sistema, siempre va acompañado en las primeras
fases de un proceso de adaptación, y para evitar que el nuevo sistema implantado se haga complejo
en el uso y no suponga un proceso traumático, se debe educar a los usuarios que mantienen la
información y a las personas que usan la misma para la toma de decisiones.
5.1.1 El concepto de actividad en el Modelo ABC.
El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad más agregado, es decir, agrupando dentro de cada
actividad a diferentes tareas siempre que se cumplan dos condiciones: la primera, que ha de existir
una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtención directa del bien o servicio o a
ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma
unidad de medida, o bien como ha expresado Cooper en la generalidad de sus artículos cuando
plantea, que puede utilizarse el mismo generador de costo para cada una de las actividades que se
realizan siempre y cuando estas estén agrupadas homogéneamente.
En este sentido la autora coincide con el criterio de Cooper, ya que las actividades van a constituir un
núcleo de acumulación de recursos empleado en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los
productos de acuerdo a los generadores de costos que le son imputables a cada tarea seleccionada.
Las actividades han de ser diseñadas de manera que sólo recojan costos directos respecto a ellos.
Es decir, si se considera que los costos del ejercicio pueden ser convenientemente clasificados en
directos e indirectos respecto a las propias actividades, el modelo ABC, prevé que se identifiquen un
grupo de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costos indirectos respecto a
ellas. De esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades.
La lógica del modelo, basado en las actividades, a través de su filosofía de transparencia y visibilidad,
continuará poniendo en evidencia que existen costos ligados a actuaciones que no añaden valor, y
mostrará cómo otros, ligados a actuaciones que sí lo añaden, se reducen progresivamente.
Por tanto, la estructuración de la empresa por actividades es especialmente pertinente para:
El diagnóstico, al incorporar el análisis de las causas del rendimiento a partir de las condiciones
de realización de las actividades de la empresa.
El pilotaje, al orientar la ejecución de las actividades, en función de los objetivos generales, es
decir, al desplegar en las mismas la estrategia de la organización, señalando hacia dónde se
deben dirigir los esfuerzos.
Y la gestión de competencias, al introducir le savoir faire en las tareas, dentro de las
actividades, induciendo a acciones que posibiliten la innovación.
Para poder ser calificado un proceso como actividad, debe de poseer tres características:
Tener una finalidad, es decir, una producción.
Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores.
Tener un sistema de conducción, es decir, una única forma de relacionar los medios a la
finalidad.
Este planteamiento parte del hecho de que todos los costos pueden ser considerados directos a una
única actividad.
Es importante identificar aquellas actividades que:
Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando procesos eficientes,
como por ejemplo, reemplazo de una operación del factor humano costosa por
automatización.
Eliminen tareas que no añaden valor ampliando el diseño y prácticas de obtención, como
puede ser, reduciendo desplazamientos innecesarios de materiales.
Reduzcan costos y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto, como por ejemplo,
utilizando partes existentes o componentes estandarizados en lugar de crear unos nuevos.
Al identificar una actividad es fundamental tener en cuenta los atributos que la caracterizan:
La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que desarrolla.
Consume recursos de costo y de tiempo.
Tiene por objeto la obtención de un output (producto / servicio).
Están condicionada por variables tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad,
frecuencia, etc.
5.1.2 Clasificación de las Actividades.
Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, según los intereses particulares
que se pretendan alcanzar, por lo que existen distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su
configuración de la referencia que se tome para proceder a establecer su tipología concreta.
Dentro del ámbito de los Sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relación con los
aspectos siguientes:
1. Su actuación con respecto al producto o servicio.
Se puede decir que el protagonista o destinatario específico de cualquier actividad desarrollada en la
instalación puede variar. Situados en un hotel, se puede observar que hay actividades que se llevan a
cabo pensando en el servicio que se esté brindando: por ejemplo confeccionar un plato; sin embargo,
otras actividades tienen que ver con un conjunto de platos, como puede ser: el diseño de un menú
determinado o la preparación de los utensilios y materiales para acometer la confección de una serie
de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en:
A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan necesariamente una vez que se produce una
unidad de producto, se enmarcan aquellas actividades cuyo costo aumenta o disminuye
dependiendo del volumen en números de unidades, por lo que sus costos suelen ser
variables.
A nivel de lote: las actividades se caracterizan por que su costo está relacionado con el
número de lotes de producción fabricados. El costo que de ellas le corresponda a cada
unidad de cantidad de producto variará en función de que se realice un lote completo o no.
También en este caso los costos que la forman suelen ser variables.
A nivel de producto o a nivel de línea: están las actividades que sirven de apoyo a los
productos. Se considera que sus costos, son fundamentalmente fijos y directos respecto un
producto en concreto.
Es preciso decir, que este nivel de actividad permite que los distintos productos sean producidos y
vendidos adecuadamente, pero los costos consumidos sean independientes tanto de las unidades
producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio, mayor relación con la complejidad
de las modificaciones introducidas en los productos, con los cambios requeridos para lograr mejores
productos.
A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las
especificaciones de cada cliente. Son independientes del número de tipo de unidades
que ésta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar los mayores esfuerzos en
aquellas tareas que agregan valor añadido al producto.
A nivel de fábrica o a nivel de empresa: se hayan las actividades de apoyo a la
organización, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ahí que no
puedan asociarse a un producto u organización concreta por ser comunes en todos ellos.
Esta clasificación es importante desde el punto de vista de la asignación, por cuanto permite conocer
el comportamiento que cada actividad desarrolla en relación con cada producto o servicio, lo que va a
posibilitar una fácil identificación entre los costos por ellas generados y los productos o servicios por
ellas tratados.
Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formación del costo del
producto, se puede decir, que los costos generados por las actividades primarias repercuten sobre el
costo de los productos o servicios, por lo que, pueden distribuirse entre los productos haciendo uso
de bases de reparto que mantengan en gran medida la relación causa-efecto entre actividades y
producto, o sea, que recojan fielmente el consumo de recursos que de esa actividad realiza cada
producto.
2. La frecuencia en su ejecución.
Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en su ejecución, pueden diferenciarse entre:
actividades repetitivas y actividades no repetitivas.
Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de una manera sistemática y continuada en la
instalación, por ejemplo, lavar ropa sucia de gastronomía y de habitaciones. Poseen como
características comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que
se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas.
Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional o incluso una sola
vez. Éstas deben situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor
pueden pasar a hacerse repetitivas.
3. Su capacidad para añadir valor al producto o servicio.
El concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes:
Por una parte, desde una perspectiva interna, el concepto ha de ser entendido como el
referido a aquellos costos estrictamente necesarios para brindar satisfactoriamente un
servicio.
Por otra, en su proyección externa y tomando como referencia el mercado, puede
interpretarse como todo costo que haga aumentar el interés del cliente por el producto.
Desde una perspectiva interna serán consideradas actividades de valor añadido si son estrictamente
necesarias para obtener el servicio; cuando, por el contrario, la eliminación de una actividad no
implique problema alguno para la obtención del citado servicio, por lo que se está en presencia de
actividades que no añaden valor.
Desde la perspectiva del cliente o externa, será definida una actividad con valor añadido, como
aquella que, aplicada sobre el servicio, hace aumentar el interés del cliente por él, como por ejemplo:
la exquisitez de un plato o el decorado del trago.
En sentido contrario, la actividad sin valor añadido, no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en
su apreciación por el producto; actividades como: el almacenaje de los productos o el control de
calidad, no reportarán ningún valor para el cliente.
Con respecto al cliente se dice que no es sólo el consumidor final, sino el usuario siguiente del output
de una actividad.
5.1.3 Los generadores de costos.
Generador de costo o cost driver, es el factor que crea o influye en el costo. Los generadores de
costos originan cambios en el rendimiento de una actividad, por tanto, afectan a los recursos
requeridos para realizar la actividad. El costo está causado o generado por muchos factores que se
interrelacionan de forma compleja.
La contabilidad de gestión tradicional, el costo es fundamentalmente función solamente de un solo
generador de costo que es el ligado a actividades relacionadas con la fabricación de las unidades de
producción (actividades de nivel unitario).
Por el contrario, los generadores de costo, que generalmente están trabajando en las actividades,
son múltiples y de muy distinta naturaleza. Los generadores de costos difieren de unas actividades de
valor a otras.
Es fundamental determinar cuáles son las causas que motivan la aparición de los costos, para poder
así suprimir los costos vinculados a las actividades estériles. Se trata de gestionar adecuadamente
las actividades en lugar de los productos, por lo que es necesario determinar el generador de costos.
Este término, además de traducirse por su significado literal de conductores de costos o portadores
de costos, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costos, por cuanto que en
él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan,
generan o inducen el costo.
El mejor generador de costo de una actividad es la causante de la misma. La diferencia fundamental
con el sistema tradicional radica en que: mientras que la unidad de obra homogénea es
representativa de los centros de costos tradicionales, el generador de costo busca el reflejo de la
casualidad con la actividad concreta.
Por otra parte los generadores de costos serán de naturaleza muy distinta según cual sea la clase de
actividad en relación con el comportamiento de la actividad respecto del servicio. Es decir, será
diferente para las actividades a nivel unitario, para las actividades a nivel de lotes y para las
actividades a nivel de líneas de producto.
El número óptimo de generadores de costo dependerá del nivel de precisión y complejidad que exija
el grado de conocimiento del costo del producto.
Los productos son distintos cuando consumen actividades en proporciones distintas. Cuanto mayor
sea la diversidad entre los productos, tanto mayor será el resultado erróneo que se puede originar si
se usa un solo generador de costo.
Lo que sí es importante, es no confundir los procesos de generadores de costo y de medida de
actividad, ya que la medida de la actividad representa el factor con relación a la cual varía más
directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costo, es el factor cuya ocurrencia
o aparición origina al costo.
6.1 Proceso de asignación en el modelo ABC.
Hasta este momento se han examinado los fundamentos del sistema ABC de Contabilidad de Costos.
Ahora corresponde pasar a un aspecto más concreto, como es el proceso de asignación de los
costos. Es frecuente hablar de dos fases por la mayoría de los autores que abordan esta temática.
En la primera fase, se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los diferentes
centros; de esta forma las actividades se convierten en el núcleo del modelo.
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