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Sistemas de Costeo



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Diseño de Sistemas de Costeo 
Fundamentos Teóricos  
Morillo Moreno, Marysela Coromoto
Licenciada en Contaduría Pública y licenciada en Administración. Magíster en Administración.
Doctoranda en formación, empleo y desarrollo regional de la Universidad de La Laguna - España.
Profesora a dedicación exclusiva a nivel de agregado de la Facultad de Ciencias Económicas y
Sociales de la Universidad de los Andes (ULA). Coordinadora de la línea de investigación las ciencias
contables y financieras del centro de investigaciones y desarrollo empresarial de la ULA.
Resumen
Son muchas las empresas que requieren conocer el costo de cada uno de sus productos vendidos
para tomar innumerables decisiones, sin embargo  sólo conocen una aproximación del mismo dado
que poseen un sistema de costeo deficiente o inexistente.  El presente trabajo  pretende recopilar y
presentar ciertos lineamientos básicos para el diseño e implantación de un sistema adecuado a las
características y necesidades de cada empresa, así como a resaltar la importancia de los mismos,
estimulando su diseño y uso, como un aporte a su difusión. 
Palabras claves: Costeo, empresa, decisión, control, sistema, producción.
Design of Systems of Costing: 
Theoric Foundation
Summary DISEÑO E IMPLANTACIÓN DE  SISTEMAS DE COSTEO
Many companies need to know about the cost of each one of their products to make several
decisions. However, they know a little about their products,   because they use a deficient or non
existent system of costing. This research does intend compile and present certain basic features
useful  in the design and installation of an adequate system tailored to the needs and characteristics of
each business.  As well as,  to reinforce the importance of the system,  stimulating its design and use,
and finally contribute to its own expansion.  
Key words: Cost, business, decision, control, system, production.
Presas que requieren conocer el costo de cada uno de sus productos vendidos para tomar
1. Introducción
Toda empresa tiene como objetivos el crecimiento, la supervivencia, y la obtención de
utilidades; para el alcance de éstos los directivos deben realizar una distribución adecuada de
recursos (financieros y humanos) basados en buena medida en información de costos; de hecho son
frecuentes los análisis de costos realizados para la adopción de decisiones  (eliminar líneas de
productos, hacer o comprar, procesar adicionalmente, sustitución de materia prima, localización,
aceptar o rechazar pedidos, diseño de productos y procesos), para la planeación y el control.
Antiguamente, los sistemas de costeo se limitaban a acumular datos para costear los
productos elaborados, e incorporarlos en informes de la contabilidad financiera (Balance General y
Estado de Resultados); sin embargo el desarrollo de las industrias, dado los adelantos tecnológicos
introducidos por la globalización y la competitividad, han hecho que las operaciones fabriles y las
líneas de productos se tornen más complejas.  En las empresas manufactureras grandes sumas de
dinero son desembolsadas por concepto de mano de obra, electricidad, materias primas,
combustibles y otros, para realizar actividades de producir,  vender y administrar (Sinisterra, 1997), y
se manejan diversos inventarios, (materias primas,  suministros, repuestos, productos y otros), todo
con el fin de fabricar productos destinados a la venta o la prestación de algún servicio. También se
manejan miles de requisiciones, comprobantes, facturas y otros documentos que constatan las
múltiples transacciones, siendo necesario mantener cierto orden para que la información resultante
sea oportuna, verificable, objetiva, libre de prejuicios, relevante y económicamente factible de lograr.    
  
2. Sistemas de Costeo
Partiendo de que la materia prima pasa de un proceso productivo a otro, hasta convertirse en
producto terminado, el sistema de costeo debe clasificar, registrar y agrupar las erogaciones, de tal
forma que le permita a la  dirección conocer el costo  unitario de cada proceso, producto, actividad y
cualquier objeto de costos, puesto que la cifra del costo total suministra poca utilidad, al variar de un
período a otro el volumen de producción, (Polimeni, et al,  1994).  Esto sólo se  puede alcanzar
mediante el diseño de un sistema  de costeo adecuado.
Los sistemas de costeo son subsistemas de la contabilidad general los cuales   manipulan los
detalles referentes al costo total de fabricación.  La manipulación incluye, clasificación, acumulación,
asignación, y control de datos, para lo cual se requiere un conjunto de normas contables, técnicas y
procedimientos de acumulación de datos tendentes a determinar el costo unitario del producto.
(Sinisterra, 1997).  Actualmente también se proponen a generar información para la mejora continua
de las organizaciones, al respecto son definidos como:
       
       “.. conjunto organizado de criterios y procedimientos para la clasificación, acumulación  y
asignación de costes a los productos y centros de actividad y responsabilidad, con el propósito 
de ofrecer información relevante para la toma de decisiones y el control ” (Océano, cd Rom,
2001). 
      “… conjunto de procedimientos, técnicas, registros  e informes estructurados sobre la base de
la teoría doble y otros principios  que tienen  por objeto la determinación de los costos
unitarios de producción y el control  de las operaciones  fabriles efectuadas”  (Pérez, 1996; p
150)
Dadas las características y ventajas de los sistemas de costeo, es posible su implantación en
toda organización que ejecuta actividad económica generadora de bienes y servicios, como empresas
de extracción (agropecuarias, mineras, etc), transformación  y comerciales (Pérez, 1996). Existen
sistemas de costeo los cuales han sido utilizados tradicionalmente como los sistemas por órdenes
específicas y por procesos, sistemas históricos y predeterminados, sistemas variable y absorbente;
éstos pueden ser combinados, rediseñados, complementados y/o adaptados a las necesidades y
características específicas de cada organización. A continuación se exponen breves conceptos de los
mencionados sistemas. 
Los sistemas por órdenes específicas son aquellos en los que se acumulan los costos de la
producción de acuerdo a las especificaciones del cliente.  De manera que los costos que demandan
cada orden de trabajo se van acumulando para cada trabajo (Sinisterra, 1997), siendo el objeto de
costos un grupo o lote de productos homogéneos o iguales, con las características que el cliente
desea.  
Los sistemas por proceso son aquellos donde los costos de producción se acumulan en las 
distintas fases del proceso productivo, durante un lapso de tiempo.  En cada fase se debe elaborar un
informe de costos de producción, en el cual se reportan todos los costos incurridos durante un lapso
de tiempo; los costos de producción serán traspasados de una fase a otra, junto con las unidades
físicas del producto y el costo total de producción se halla al finalizar el proceso productivo – última
fase -, por efecto acumulativo secuencial. 
Los sistemas de costeo históricos, son los que
acumulan costos
de producción reales, es
decir, costos pasados o incurridos; lo cual puede realizarse en cada una las órdenes de trabajo o en
cada una de las fases del proceso productivo.
Los sistemas de costeo predeterminados, son los que funcionan a partir de costos calculados
con anterioridad al proceso de fabricación, para ser comparados con los costos reales con el fin de
verificar si lo incorporado a la producción ha sido utilizado eficientemente para un determinado nivel
de producción, y tomar las medidas correctivas (Neuner, 1998).  
Los sistemas de costeo absorbente son los que consideran y acumulan todos los costos de
producción, tanto costos fijos (1) como costos variables (2), éstos son considerados como parte del
valor de los productos elaborados, bajo la premisa que todos los costos son necesarios para fabricar
un producto (Backer, 1997).  
Los Sistemas de Costeo Variables son los que considera y acumula sólo los costos variables
como parte de los costos  de los productos  elaborados, por cuanto los costos fijos sólo representan
la capacidad para producir y vender independientemente que se fabrique  (Backer, 1997).
Cuando las empresas se proponen a mejorar constantemente, en cuanto a productividad,
reducción de costos y fabricación  de bienes y servicios más atractivos y con ciclos de vida más
cortos, los sistemas de costeo tradicionales se tornan obsoletos dado que los mismos se limitan a
determinar  correctamente el costo de los productos, para valorar inventarios, costear productos
vendidos y calcular utilidades.  Por ello se han desarrollado, en las últimas décadas, varios sistemas
de costeo, como el costeo basado en actividades, sistemas de costos de calidad, costeo por
objetivos, costeo kaizen, y el costeo backflus, los cuales acumulan los costos de tal manera que
facilitan la adopción de medidas o acciones encaminados a la mejora continua y a la reducción de
costos.  
El sistema de costeo basado en actividades (ABC).
Este sistema parte de la diferencia
entre costos directos y costos indirectos, relacionando los últimos con las actividades  que se realizan
en la empresa.  Las actividades se plantean de tal forma que los costos indirectos aparecen como
directos a las actividades, desde donde se les traslada a los productos (objeto de costos), según la
cantidad de actividades consumidas por cada objeto de costos.  De esta manera, el costo final esta
conformado por los costos directos y por los costos asociados a ciertas actividades, consideradas
como las que añaden valor a los productos (Sáez, 1997).
Los sistemas de costos de calidad son los que cuantifican financieramente los costos de
calidad de la organización agrupados en costos de cumplimiento y de no cumplimiento, para  facilitar
a la gerencia  la selección de niveles de calidad que minimicen los costos de la misma (Shank, 1998).
El costeo por objetivo es una técnica que parte de un precio meta y de un nivel de utilidad
planeada, que determinan los costos en que debe incurrir la empresa por ofrecer dicho producto,
costo meta  (Costo meta = Precio meta – Utilidad deseada).  De esta manera se intenta ofrecer un
producto de calidad -satisfacción de las necesidades del cliente- y además ofrecer un precio que le
asegure la demanda.
El costeo Kaizen es una técnica que plantea actividades para el mejoramiento de las
actividades y la reducción de costos, incluyendo cambios en la forma en la cual la empresa
manufactura sus productos, esto lo hace mediante la proyección de costos a partir de las mejoras
propuestas, las cuales deben ser alcanzadas tal como un control presupuestal (Gayle, 1999).   
El sistema de costeo backflus, es un sistema de contabilidad de costos condensado en el
que no se registran los costos de producción incurridos a medida que la misma se traslada de una
fase a otra, sino que los  costos incurridos en los productos se registran cuando los mismos estén
finalizados y/o  vendidos (Gayle, 1999).   
(1)
Costos Fijos son los que permanecen constantes, durante cierto periodo, independiente de los cambios
presentados en el volumen de producción, como costos de arrendamiento y  primas de seguros.
(2)
Costos variables son los que oscilan proporcionalmente durante cierto período frente a los cambios
presentados en el nivel de actividad, como los costos de materia prima, de combustible, y otros.   
3. Consideraciones Iniciales  para el Diseño de un Sistema de Costeo
La acumulación y clasificación de costos de forma rutinaria, donde se tramitan miles de
documentos por semanas, se convierte en una ardua tarea,  capaz de consumir gran cantidad de
tiempo de muchas personas.  Por ello es preciso que el sistema sea bien planificado, considerando
aspectos como las características de producción, momento y tipo de información requerida, y la
estructura orgánica de la empresa (García, 1996). El momento en que se desea la información,
depende a su vez de los objetivos que pretende alcanzar el sistema, de las necesidades de control y
del costo que se esta dispuesto a incurrir,  por el diseño y funcionamiento del sistema de costos.     
3.1.  Características de Producción.  El primer aspecto se relaciona con las características o
regímenes de producción de la empresa.  Los procesos productivos suelen clasificarse de acuerdo a
su continuidad en intermitente, serie,  y continuo; según la fluidez en lineal, paralelo, y selectivo
(Polimeni, et al, 1994); y al número de productos elaborados en simples y compuestos.
Los procesos productivos intermitentes
generan gran variedad de productos, de bajo
volumen cada uno, los cuales pueden ser pedidos o proyectos únicos de gran escala.  Cada pedido
tiene su propia secuencia y tiempo de tratamiento, demoras, y especificaciones; son de alta
flexibilidad (Tawfik, 1987), generalmente pueden ser interrumpidos sin causar daño a las maquinarias
o materias primas transformadas y frecuentemente se inician con la orden de especificaciones del
cliente, tal es el caso de las empresas constructoras, carpinterías, escritorios jurídicos, y otros.  Los
procesos productivos en serie, generan productos en grandes cantidades, a intervalos regulares, y de
escasa variedad (productos homogéneos) en relación con el volumen de producción de cada uno;
son procesos altamente mecanizados o automatizados. Ejemplos: las fábricas de muebles, artefactos
eléctricos y embotelladoras de refrescos. Los procesos continuos,
son procesos ininterrumpidos en
el tiempo, los cuales se detienen por reparaciones o mantenimiento mayor, causando grandes
pérdidas, además generan productos homogéneos, en grandes cantidades, y de forma automatizada
como en el caso de las fábricas del vidrio, siderúrgicas, refinerías de petróleo y electrificadoras. 
Partiendo de que los sistemas de costeo buscan determinar los costos unitarios de la
producción o  servicio prestado, inicialmente, los procesos intermitentes requieren un sistema de
Costeo por Órdenes Específicas; y los procesos continuos y en serie un sistema por Procesos. 
La presencia de sistemas por órdenes específicas, en procesos intermitentes se justifica dado
que el mismo es apto cuando los productos fabricados son identificables físicamente en todo
momento como pertenecientes a un trabajo especial, de tal manera que puedan acumularse los
costos correspondientes a cada uno.  Además como cada trabajo tiene su propia secuencia de
producción, tiempo de ejecución, cantidad a producir, requerimiento de recursos (maquinarias,
materias primas, trabajadores), y tal vez clientes distintos, es interesante para la gerencia conocer el
costo asociado a cada trabajo.  Este sistema de costeo también se aplica cuando el tiempo requerido
para terminar un trabajo es largo y el precio de venta depende estrechamente del costo, como en las
empresas constructoras.  
El uso de Sistemas de Costeo por Procesos, en  procesos continuos y en serie, se justifica
dada la homogeneidad del producto.  Como cada unidad de producto terminado demanda la misma
cantidad de materiales, mano de obra, tiempo de procesamiento y esfuerzo, no es interesante
conocer el costo de una unidad porque resultaría el mismo durante un periodo específico y sería
ilógico realizar un seguimiento físico a cada uno; es más operativo y significativo, en estos casos,
acumular los costos incurridos en cada subproceso durante un periodo (mes, semana, o año) y
asignárselo a los productos, como costo promedio.  Además como los procesos continuos son
indetenibles no es posible esperar a terminar todas las unidades para calcular el costo promedio de
las mismas, este sistema permite realizar dicho cálculo al finalizar cada período aun cuando no se
haya finalizado la producción, gracias a la aproximación del grado de avance o terminación.  
Debido a la gran diversidad de actividades de las organizaciones, es difícil definir a los
procesos como intermitentes o continuos; los sistemas de costeo por procesos y por órdenes
representan extremos, en realidad cada empresa diseña el sistema que se adapte a su
procesamiento,  por ello existen sistemas híbridos denominados sistemas de costeo por
operaciones o intermedio, los cuales son una mezcla de los sistemas por órdenes y por proceso,
utilizado cuando se fabrican productos variados pero que pueden ser agrupados (lotificados); cada
lote de productos utiliza materiales directos distintos pero con operaciones de procesamiento
similares.  El sistema asigna los costos por materiales directos a cada lote como si fuese una orden
de trabajo, mientras que los costos de mano de obra directa y costos indirectos son asignados, como
en un sistemas por proceso, a cada unidad en promedio a medida que el lote pasa de un
departamento u operación a otra (Gayle, 1999).
Continuando con la clasificación de los procesos productivos, se considera que un producto
puede fluir por diferentes rutas hasta su terminación, los procesos productivos pueden ser paralelos
donde los materiales se agregan en procesos, separados, independientes, los cuales se unen en
procesos finales. También pueden ser secuenciales, donde todas las partes o piezas de la unidad de
producto fluyen a través de una secuencia lineal de departamentos y las materias primas se colocan
en el primer proceso y/o en los sucesivos. Otros procesos se catalogan como selectivos, donde se
fabrican productos derivados de una materia prima, originándose una producción conjunta:
coproductos y subproductos, según el valor relativo de venta, son subprocesos independientes
precedidos de un subproceso común (Polimeni, et al, 1994).
De acuerdo al número de productos elaborados los procesos simples, son aquellos de los
cuales
se obtienen un sólo producto, resultado de procesos secuenciales o paralelos. De los
procesos compuestos se obtienen varios productos, estos procesos pueden ser alternativos,
acumulativos y paralelos. En los procesos alternativos, el incremento del volumen de producción de
uno de los artículos obliga a reducir el nivel de otros; mientras que en los acumulativos al
incrementar la producción de un artículo inevitablemente genera incremento de otros; en los procesos
paralelos el volumen de producción de uno de los productos no afecta el volumen de los demás.
Los procesos productivos analizados desde el punto de vista del fluido físico, y del número de
productos generados no exigen un sistema de costeo particular,  como los sistemas intermitentes y
continuos,  todos pueden adoptar sistemas  por órdenes o por proceso.  Sólo los sistemas selectivos
y compuestos acumulativos ameritan  dentro de los sistemas de costeo el diseño de una forma de
asignación de costos conjuntos a los diversos productos elaborados, dado que los procesos finales
parten de procesos  comunes en los cuales no pueden identificarse y separarse físicamente los
productos elaborados, hasta un punto de separación. Es el caso de una beneficiadora de aves, en la
cual los costos de matanza, desplumaje, vicección y despresado (costos conjuntos) deben ser
asignados a los diversos productos obtenidos (pollos enteros, mulos, pechuga, muslillos y otros)
quienes continuaran por otros procesos (ahumado y marinado, envasado y transporte), de tal manera
que los productos serán costeados con costos separables, de los últimos procesos, y con costos
conjuntos asignados.  Existen varios métodos de asignación de costos conjuntos en función de
bases, como lo son el método del número de unidades producidas (3),  valor de ventas (4),  valor neto
realizable (5),  y otros,  los cuales antes 
(3) Método de las unidades físicas:  método en el cual los costos conjuntos son asignados en proporción al
número de unidades fabricadas de cada producto (Polimeni, 1998)..
(4) Método del valor de venta:  método en el cual los costos conjuntos son asignados en proporción al valor de
mercado de cada producto fabricado, en el punto de procesamiento en el cual los productos fabricados se
separan físicamente, punto de separación (Polimeni, 1998)..
(5) Método del valor neto realizable:  método en el cual los costos conjuntos son asignados en proporción al
valor hipotético de mercado (aproximación del precio de venta en el punto de separación) de cada producto,
dicho valor se calcula mediante la deducción de los costos de procesamiento adicional y de venta del valor
de venta final (Polimeni, 1998).
de ser exactos son operativos, dadas las múltiples desventajas presentes en cada uno; por ello los
costos conjuntos asignados no deben ser considerados para tomar decisiones de precios, eliminación
o procesamiento adicional de productos, es estos casos sólo deben considerarse los costos de
oportunidad, separables o incrementales.   
En los sistemas productivos compuestos alternativos, donde los costos de producción se
pueden cuantificar fácilmente en el proceso más no con la unidad de producto, porque las  materias
primas se transforman y finalmente se envasan en varias presentaciones de volumen, como en las
procesadoras de alimentos y medicamentos; los sistemas de costeo deben contener  maneras para
distribuir  los costos de los procesos anteriores al envasado, esto puede consistir en una fórmula de
especificaciones técnicas en cuanto a la cantidad de materia prima utilizada y mano de obra, la cual
deberá ser actualizada cuando cambien las técnicas de producción o características del producto
(Pérez, 1996).      
 
     3.2. Tipo  de Información Requerida. Un sistema de costeo que realice una acumulación
global de costos incurridos en el proceso productivo, reportará las utilidades y la rentabilidad de toda
la empresa, de forma exacta y económica; sin embargo no informa que producto o servicio, genera la
mayor rentabilidad, y cual genera pérdidas. En estas circunstancias no se puede realizar una
asignación adecuada de los recursos disponibles y crear mezclas de productos para maximizar
utilidades.  Por ello es inevitable que los sistemas de costeo realicen una acumulación y asignación
de costos capaces de determinar los costos unitarios de cada tipo de producto o servicio. Para las
empresas que posean líneas de productos o servicios heterogéneos es recomendable un sistema por
órdenes específicas o por operaciones, donde se calcule el costo de cada tipo de producto y por cada
operación si se trata de un proceso complejo y extenso;  mientras que para las empresas  fabricantes
de productos o prestadoras de servicios homogéneos o estandarizados, bastará un sistema por
proceso para determinar el costo unitario promedio del producto por cada proceso o centro de costo. 
En las fábricas de productos heterogéneos los sistemas de costeo tradicionales (6) asignan
los costos directos de fabricación (7) a partir de las cantidades consumidas, y los costos indirectos de
fabricación (8) a partir de bases relacionadas con el volumen; esta forma de asignación de costos
indirectos introducen efectos distorsionantes en el costo de cada producto  y a su vez en la toma de
decisiones, especialmente cuando el nivel de los costos indirectos es importante y no depende sólo
del volumen de producción sino de múltiples causas.  En estos casos es recomendable adoptar un
sistema de costeo basado en actividades (ABC) en el cual las actividades son el fundamento para la
asignación de los costos a otros  objetos de  costos, (productos, servicios o clientes),  mediante el uso
apropiado de factores relacionados con el origen de dichos costos.  El ABC surge para dar solución a
las ineficiencias atribuidas a los sistemas de costos tradicionales, basado en la idea que los productos
no son los consumidores de recursos sino de actividades; es decir, es un modelo cuyo objetivo es
calcular costos más exactos y mejorar la eficiencia operativa, además de controlar los costos de cada
producto en lugar de asignarlos de una  manera arbitraria, en función del volumen. El sistema ABC
no reemplaza a los sistemas tradicionales, forma parte de éstos al utilizar la información procesada
por dichos sistemas,  dado que no altera los fundamentos en que se apoyan los mismos  (Molina,
2000).
(6) Sistemas de costeo tradicionales: sistemas encaminados a determinar correctamente el costo de los
productos, valorar inventario, y calcular el costo de los productos vendidos, y así aportar información con
fines externos, o a la contabilidad financiera (Rincón, 2000)
(7) Costos directos de fabricación:  costos de fácil y factible cuantificación o identificación con el producto
elaborado u objeto de costos.
(8) Costos indirectos de fabricación: costos de difícil cuantificación o identificación con el producto elaborado u
objeto de costos.
Los sistemas de costeo tradicionales también se tornan obsoletos por la necesidad de las
organizaciones de conocer el costo de calidad, o la falta de la misma.  Por ello cuando una
organización requiere elevar los niveles de calidad de los productos y servicios ofrecidos, y de
excelencia en todas sus dimensiones es recomendable implantar un sistema de costos de calidad 
para cuantificar los costos de cumplimiento y no cumplimiento; en este sistema se descubren costos
ocultos o no considerados por ningún sistema tradicional, como ventas perdidas, costos de
reprocesamiento (Shank, 1998).  Según   De La Torre y Martínez (1997) una vez  definidos  los 
costos  de  calidad   (prevención,  evaluación,  fallas  internas  y  externas), se  
recomiendan los siguientes pasos para el diseño y funcionamiento de sistemas de costos de calidad. 
En primer lugar cada sección debe definir los conceptos  a medir asociados a la calidad (cuentas
incobrables, intereses moratorios, falta de pedidos,  evaluación de proveedores, etc.); segundo, se
debe recolectar periódicamente   los conceptos definidos en cada una de las áreas con su respectivo
parámetro de medición (horas, toneladas, porción de descuento, etc.), también se pueden recolectar
datos de los registros contables; tercero, éstos datos deben ser valorados en unidades monetarias. 
Por último se deben  elaborar reportes de calidad donde se muestren los costos asociados a la
calidad en sus diversas categorías.
Por otra parte, para fines internos se debe presentar información exacta, completa, oportuna,
comprensible y sin distorsiones o distracciones,  para que la gerencia tome decisiones acertadas en
menos tiempo. Algunos de los costos fijos son hundidos (9) como en el caso de contratos de
arrendamientos y depreciaciones; otros son inevitables e irrelevantes para tomar decisiones de
eliminar o impulsar productos, para crear mezclas de productos, planificar el volumen de producción,
fijar precios, descuentos y utilidades; por ello para las empresas que posean líneas de productos
variadas y altos niveles de costos fijos, que deseen analizar constantemente la rentabilidad y
conveniencia de fabricación de cada línea, es recomendable un  sistema de costeo variable en el
que el valor de los inventarios de los productos no contengan costos fijos, permitiendo el cálculo del
margen de contribución, el cual expresa la contribución de cada producto para cubrir costos fijos  y
utilidades, a fin de eliminar o disminuir la producción del producto de menor margen de contribución,
de ser estratégicamente conveniente, dado que el nivel de costos fijos continuará constante
cualquiera sea el tipo y volumen de producto elaborado.  
El sistema de costeo variable evita la asignación arbitraria de costos fijos a los productos
elaborados, realizada tradicionalmente en función del volumen de producción (número de unidades
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