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Sistemas de Costeo



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elaboradas o la cantidad de horas trabajadas).  También evita otra distorsión como es el
comportamiento de la utilidad frente a los ingresos; cuando se consideran los costos fijos como
inventariables las utilidades no crecen en la misma proporción que los ingresos, y viceversa, por el
efecto reductor que los inventarios finales ejercen sobre el costo de producción  y ventas.   
El sistema de costeo variable es compatible con los demás sistemas de costeo tradicionales. 
En los sistemas por órdenes, operaciones y por procesos, se deben establecer una cuenta para
registrar los costos de la fábrica clasificados como fijos, para ser considerados como costos del
período o gastos y ser cancelados contra los resultados del período, como cualquier otra erogación
nominal de egreso, y no ser asignado al costo de los productos elaborados.  En los sistemas por
procesos, los costos fijos no deben incluirse en los informes elaborados por cada centro de costos,
aun cuando sean incurridos directamente por el departamento o proceso, para no calcular costos de
producción promedios con dichos costos fijos.  En los sistemas predeterminados, combinados con un
sistema variable no se realiza predeterminación de costos fijos, aun cuando sean de fábrica, dado
que los mismos no son aplicados a los inventarios; lógicamente tampoco existen desviaciones entre
costos fijos predeterminados y reales.    
(9) Costos hundidos: costos que han ocurrido como resultado de una decisión pasada, son un tipo de costos
irrelevantes, es decir, que permanecen inmutables sin importar el curso de acción que se tome  (Polimeni,
1998).
3.3.- Momento de Requerimiento de la Información y Necesidades de Control. Cualquiera
sea el sistema de costeo seleccionado, por órdenes, proceso u operaciones, variable o absorbente,
debe responder al momento en que se calculan los costos, de acuerdo al grado de control  deseado
por la gerencia de la empresa, definiéndose así los sistemas históricos y predeterminados
Los sistemas de costeo predeterminados, dentro del cual se destacan los sistemas de costeo
estándares,  son adecuados cuando la producción es de carácter repetitivo, cuyos trabajos o
productos son homogéneos, en cuanto a características y tratamiento, porque en éstos sistemas de
costeo se  deben calcular costos estándares por cada producto elaborado (diseño, tamaño, etc.), por
cada elemento del costo de producción (materiales y mano de obra directa y costos indirectos), y por
cada fase u operación realizada (Álvarez, et al, 1996).  Esta característica hace a los sistemas de
costeo estándares compatibles con los sistemas de costeo por proceso, eliminando las complejidades
de valoración de los inventarios iniciales de productos en proceso, realizado de acuerdo a los
métodos promedios ponderados y primeros en entrar primeros en salir en los sistemas de costeo
históricos  (Océano, 2001).   
Considerando que los sistemas de costeo funcionan como sistemas de control, o de
información que permite supervisar o seguirle la pista a los distintos costos (investigación y desarrollo,
producción y marketing); cuando las empresas requieren un sistema de control oportuno y efectivo,
que evidencie ineficiencias, es adecuado establecer un sistema de costeo estándar. Dado que para
fines de control los sistemas históricos permiten conocer la cantidad de costos exactamente
incurridos, varios días después o una vez concluido el proceso productivo, y comparar los costos
unitarios de los productos elaborados en distintos períodos económicos, pero no informan sobre la
cuantía de recursos que debió usarse para alcanzar determinado nivel de actividad.  En cambio los
sistemas de costeo estándar, sirven de punto de referencia o comparación, para establecer
desviaciones e investigar las causas de las mismas, tomar medidas correctivas y mejorar así la
eficiencia de la empresa.  
          Al considerar la estrategia diseñada en la empresa, el diseño del sistema de costeo, como
sistema de control, debe ser coherente  con el propósito (formulación de misión duradera que
distingue a la empresa identificando el mercado y producto) y a la forma como se desea competir;
debe existir congruencia, dado que cada tipo de posicionamiento (cosecha, construcción y
mantenimiento) y la forma de llegar (diferenciación y liderización en costos), implica un nivel de
incertidumbre y de costos distintos (Shank, 1998).
Partiendo de que los sistemas de costeo predeterminados son utilizados como instrumento de
planificación y control, facilitando el uso de presupuestos,  una empresa con propósito de cosecha
(maximización de ganancias y efectivo en el corto plazo, explotando un mercado de bajo crecimiento,
donde se  tiene alta participación) puede evaluar su desempeño mediante el uso del sistema de
costeo predeterminado, porque el nivel de incertidumbre al planificar es moderado, al trabajar en
mercados estables con productos, tecnologías, competidores y clientes conocidos. La evaluación
puede hacerse en función del cumplimiento y desviaciones, del conocimiento de los resultados y de
las acciones gerenciales realizadas, porque el resultado de las operaciones depende en buena
medida de las acciones del gerente, al existir un mejor conocimiento de los efectos en condiciones de
certeza que en incertidumbre.  
Las empresas con propósito de construcción (misión que pretende incrementar la participación
en mercados de alto crecimiento, sacrificando flujos de caja y ganancias de corto plazo,  utilizando
grandes inversiones de capital) requieren evaluar en función de los objetivos alcanzados, dado que el
presupuesto generado por el sistema de costeo es establecido con mucha incertidumbre y suele ser
poco confiable, y las posibilidades de obtener los beneficios y posiciones proyectadas suelen ser muy
volátiles al depender fuertemente de acciones de organizaciones externas (competidores,  clientes,
canales de distribución etc). Para éstos negocios es interesante otros tipos de indicadores
(financieros y no financieros) como los planteados por el sistema de costos de calidad.
Cuando una empresa se propone a crear ventajas competitivas a partir de diferenciación de
productos (creación o presentación de un producto que el cliente perciba como exclusivo) presentan
mayor grado de incertidumbre, dada la frecuente innovación de productos, que no han sido probados
en el mercado, con otros canales de distribución, materias primas y consumidores, y la amplia gama
líneas de productos que conllevan a una alta complejidad de operaciones, lo cual  disminuye el
potencial de los presupuestos como herramienta de planificación y control, y dificulta el proceso de
fijación de costos predeterminados. Contrariamente las empresas creadoras de ventajas mediante la
liderización en costos (estrategia de minimización de costos respecto a los competidores, para lograr
cosechar, construir, o mantener,  mediante la identificación y control de causales de costos), le es útil
un sistema de costeo predeterminado, especialmente estándar, para el control y reducción de costos;
además como éstas empresas realizan trabajos especializados y repetitivos, con mínimo esfuerzo,
diversificación e incertidumbre,  tal estandarización permite mayor facilidad al fijar costos
predeterminados y evaluar a través de presupuestos.  
Tradicionalmente se han usado los sistemas de costeo estándar como herramienta de control
de costos, pero las deficiencias presentes  en el mismo y los cambios incorporados  por los procesos
productivos automatizados han hecho que este sistema de costeo deba ser complementado por los
enfoques desarrollados por el costeo por objetivo y el costeo kaizen.  El primero busca la
reducción de costos en la etapa de investigación y desarrollo del producto, mediante el diseño de
productos cuyo precio de venta es señalado por el mercado siendo entonces la alternativa reducir
costos y/o beneficios; el segundo  busca reducir costos en el proceso de manufactura mediante
mejoras específicas (prácticas, métodos, procesos, etc) diseñados por empleados de todos los
niveles jerárquicos, los cuales son introducidos en el presupuesto que debe ser cumplido para reducir
costos por debajo de los estándares fijados  por los sistemas de costeo predeterminados (Gayle,
1999).
Las empresas que desean liderizar en costos también se esfuerzan por minimizar sus
inventarios, de hecho  la automatización ha dado la oportunidad de fabricar gran variedad de   
productos en sistemas productivos flexibles, adoptando la filosofía justo a tiempo (JAT). Esta filosofía
también es usada por las empresas que desean competir  a partir de diferenciación, con productos 
de ciclo de vida corto  y con trabajos de talleres especializados. Cualquiera sea el caso, las empresas 
que adopten la filosofía JAT deben modificar su sistema de costeo por un enfoque backflush o de
costeo Hacia Atrás, dado que en el JAT  la valuación minuciosa de los inventarios mínimos o
inexistentes resulta irrelevante (Gayle, 1999).  
  Bajo el costeo backflush se simplifica el ciclo de la contabilidad de costos, se elimina el
registro de la producción en proceso al disminuir el tiempo de procesamiento, dado que los productos
una vez terminados son vendidos; en este sentido debería existir sólo el registro de compra de
materiales en una cuenta control denominada inventario de materiales en proceso,  el uso del
material se registra una vez terminada la producción, utilizando la cuenta de inventario de productos
terminados; los costos de  mano de obra y los demás costos incurridos son acumulados
temporalmente en una cuenta denominada costos de conversión, y una vez terminada la producción
se registran los costos de conversión aplicados, e inmediatamente se cancela la cuenta de inventario
de productos terminados contra el costo de producción y ventas, la cual recibirá  cualquier diferencia
por  sub o sobre aplicación de costos de conversión.  En este sistema de costeo, muchos costos
considerados indirectos en los sistemas tradicionales (manejo de materiales y reparaciones) son
considerados directos, gracias a la estructura de celdas de los talleres organizados para fabricar
cierto tipo y cantidad de producto; contrariamente diversas categorías de mano de obra directa
disminuye por la automatización y se convierte en indirecta al ser multifuncional  (Hansen y Mowen,
1996). 
Él sistema de Costeo Backflush costeo, según Horngren (1996), puede ser adoptado por
aquellas empresas que desean un sistema de costeo sencillo, que no amerita un seguimiento
detallado de cada uno de los costos incurridos en cada fase del proceso productivo, y para las
empresas que presentan un nivel de inventarios mínimos.  Este sistema no suprime los sistemas
tradicionales, sino  que se constituye como una aproximación al sistema por procesos, sin la
necesidad de calcular la producción equivalente, por cuanto resulta ilógico seguir cada uno de los
trabajos desarrollados en las celdas, siendo lo recomendable acumular los costos en cada celda
durante un período y dividir el número de unidades fabricadas en la misma durante dicho período
(Hansen y Mowen, 1996).  Este sistema también es compatible con los sistemas tradicionales
históricos y predeterminados.
            3.4.- Estructura Orgánica de la Empresa. Cuando las empresas crecen y se diversifican,
generalmente dividen el trabajo mediante la creación de secciones o unidades orgánicas, donde cada
una funciona como centro de responsabilidad administrativa u operativa, con grados de autonomía o
descentralización. Independientemente del grado de autonomía fijado se requiere medir el
desempeño de cada una, siendo importante el uso de la contabilidad por áreas de responsabilidad, y
específicamente de un sistema de acumulación de costos por centros de responsabilidad (conjunto
de actividades u operaciones homogéneas, de las cuales se responsabiliza un supervisor). El
establecimiento de centros de costos facilita la identificación de actividades, la elaboración de
presupuestos, y el análisis e investigación de variaciones, para el control de costos.  También facilita
la evaluación del desempeño a través del método de rendimiento sobre la inversión, y margen de 
sección, basados enormemente en los costos acumulados en cada centro (Gayle, 1999).   
Es importante para una empresa, que desee evaluar por áreas de responsabilidad, que los
costos se acumulen para cada sección, las cuales no deben estar necesariamente separadas
físicamente sino en cuanto a responsabilidades. Se debe establecer un centro recolector de costos
para cada sección de la empresa, atendiendo al organigrama (niveles y secciones de mando), guía
para la elaboración del catálogo de cuentas del sistema de costeo, puesto que cada uno debe
corresponder a un centro de costos.   En una empresa existen numerosos centros de
responsabilidad, clasificados como centro de costos de producción, donde se materializa la
transformación física de las materias prima, identificados en los sistemas de costos por procesos,  por
ejemplo en una textilera los procesos de hilandería, tejido, tintorería  y empaque.  Otro tipo de centro
es el de servicios, el cual presta apoyo a los centros de producción para que éstos funcionen
adecuadamente;  por ejemplo  almacén, personal, mantenimiento, etc. También existen centros
mixtos donde se desarrollan actividades de transformación pero a la vez de apoyo como control de
calidad (Pérez, 1996). 
Los sistemas de costeo por órdenes, procesos, operaciones, absorbentes, variables, históricos
y predeterminados, pueden acumular y registrar los costos por centros, de acuerdo a las
dimensiones, complejidad del proceso productivo y necesidades de control de la empresa, en los
cuales se debe agrupar los costos de materiales y mano de obra  directa y costos indirectos
incurridos.
En los sistemas de costeo por procesos los centros de costos de producción se constituyen en
objetos de costos, en los cuales sólo se incurren en costos directos, aquellos que se cuantifican de
forma económicamente factible en el centro, como materias primas, lubricantes y repuestos para
maquinarias.  En los sistemas por órdenes los centros de producción generan tanto costos directos
como indirectos, dado  que el objeto de costo lo constituye el producto o lote.  En ambos sistemas de
costeo debe existir una cuenta de inventario de productos en proceso para cada centro de
producción, y a su vez para cada orden de trabajo o lote, si se trata de un sistema por órdenes; en
estas circunstancias los sistemas por órdenes diseñados por áreas de responsabilidades se
transforman en sistemas  híbridos o por operaciones. Para cada centro de servicio, tanto en los
sistemas por procesos como por órdenes, debe existir  una cuenta de costos indirectos, dado que en
estos centros también incurren en costos directos respecto al mismo pero indirecto respeto a los
centros de producción y a los productos. De acuerdo a los sistemas de costeo convencionales, los
costos incurridos en los centros de servicio deberán ser adjudicados a los centros de producción para
valorar las unidades de productos o trabajos que transitan por los mismos.
4. Pasos para Diseñar Sistemas de Costeo
Considerando los factores anteriores, que aseguren que el sistema se adapta a las
características y requerimientos de la empresa, se deben seguir los siguientes pasos:
4.1.- Identificación del objeto de costos, de acuerdo a las necesidades de la empresa para
tomar decisiones, además se deben identificar los centros de costos (centros de producción y
servicio, centros de marketing y administración). 
4.2.- Diseño de métodos para la asignación o identificación de los costos incurridos por
cada objeto de costos, para lo cual deberá clasificarse a los costos en directos e indirectos.  Todos
los costos incurridos en la empresa durante un período deben asignarse a los centros de costos
identificados, y luego a los productos o servicios prestados durante el período; la asignación de los
costos directos no implica problema dada su identificación y cuantificación plena en cada objeto de
costos, pero la asignación de costos indirectos debe realizarse  según los métodos convencionales o
el método de Costeo Basado en Actividades.  El primer método consiste en el uso de tasas de
aplicación de costos indirectos de fabricación, la cual puede ser única o departamental, basada en
datos reales o predeterminados.  El segundo método consiste en la identificación de las actividades
realizadas en la cadena de valor agregado de la empresa, dado que los costos indirectos se asignan 
a los productos en proporción de la cantidad de actividades consumidas por cada uno  a través de
inductores de actividades y de costos.   Ambos métodos de asignación de costos indirectos son
compatibles con los sistemas de costeo tradicionales.
4.3.- Denominación de cada una de las cuentas control y registros auxiliares de acuerdo
al sistema de costeo seleccionado.  Por ejemplo, si se trata del sistema de costeo backflush se debe
crear las cuentas control de costos de conversión, costos de conversión aplicada, materiales y
productos en proceso, inventario de productos terminados y costo de producción y ventas; si se trata
de un sistema por procesos deberán crearse las cuentas control de inventario de productos en
proceso, inventario de productos terminados, inventario de materiales y suministros, costos indirectos
de fabricación, costos indirectos de fabricación aplicados, y costo de producción y ventas.    
4.4.- Diseño de  formas e informes rutinarios.  Por ejemplo, si el objeto de costos es un
centro de costos deberá diseñarse una hoja de costos por cada centro donde se especifiquen cada
uno de los conceptos incurridos (materiales, servicios de mantenimiento, trabajadores) identificables
exclusivamente en cada centro, sería punto de partida para la elaboración de del informe de costos.
Sin embargo si se diseña un sistema de costeo por órdenes específicas  o por operaciones, además
de identificar cada centro de costos se debe diseñar una hoja por cada orden.
5. Requisitos para el Éxito de los Sistemas de Costeo como Sistemas de Control
La contabilidad de costos es una herramienta importante para analizar constantemente los
resultados de las operaciones con el fin de decidir  y eliminar las situaciones que están fuera de lo
normal, no obstante deben existir ciertas características, como:
Delimitación de los centros de costos  con definición de actividades y de autoridad. 
Establecimiento de procesos, rutinas de trámites escritos para todas las operaciones.
Diseño y elaboración de informes de costos significativos y oportunos.
Realización de conciliaciones periódicas.  La información generada por los sistemas de costeo
debe ser verificable, por ejemplo, aun cuando el sistema de costeo este basado en sistemas de
inventario continuo se deben efectuar  inventarios físicos con fines de control interno. 
Adopción de medidas para reducir u optimizar costos, previo al establecimiento de criterios
razonables de  comparación y a la Identificación de costos controlables.
Todas estas características incorporadas simultáneamente dentro de un sistema de costeo
facilitan el logro de los objetivos de control, planteados tanto por los sistemas de costeo tradicionales
como por los contemporáneos.
6.  Conclusiones 
Actualmente existe gran variedad de sistemas de costeo, los cuales deben ser adaptados a
las características y necesidades particulares de cada organización,  dichas características  abarcan
desde el tipo de proceso productivo, pasando por el tipo y momento de requerimiento de la
información, hasta la estructura orgánica de la organización.  Esta adaptación se justifica por la
complejidad y la heterogeneidad de procesos y productos ofrecidos por las organizaciones que
complica la adopción de un sistema de costeo puro, es decir, sin establecer algún cambio  o
combinación en sus características.  
La aventura de diseñar un sistema de costeo satisfactorio es una tarea delicada y ardua donde
a parte de conocer las características y requerimientos de la organización, se debe conocer a
profundidad la forma de operación de todos los sistema de costeo, para poder tomar las
características de cada uno de ellos que más convengan a la empresa.  Al respecto conviene advertir
que los nuevos sistemas de costeo lejos de ser sistemas totalmente  independientes o paralelos de
los tradicionales son un refuerzo o complemento de los mismos, puesto que deben contener un
conjunto de cuentas, registros, informes, formas, procedimientos y normas tomada  en muchos casos
de los sistemas tradicionales.
Finalmente es importante señalar que el diseño y perfeccionamiento de un sistema de costeo
que no  conduzcan al logro de las ventajas competitivas no debe obsesionar; se deben adoptar o
combinar nuevos enfoques vigilando que el costo de implantación y funcionamiento de dichos
sistemas no superen los beneficios del mismo.  Debe existir equilibrio económico, es decir, brindar
suficiente información para fundamentar decisiones, sin incurrir en excesos o faltantes de detalles de
información, los cuales generalmente son costosos.
Referencias 
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BACKER, Jacobsen y Ramírez. (1997) Contabilidad de Costos: un enfoque administrativo para la
toma de decisiones.  McgrawHill, México.
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México.  
HANSEN y Mowen (1996)  Administración de Costos. Contabilidad y Control.  International
Thomson  Editores, S.A. México. 
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Productividad y Rentabilidad. Tomo II.  México. 
MOLINA, O. (2000)  Diseño Computarizado de Costos Basados en Actividades (ABC) Para Uso
Didáctico. Universidad de Los Andes. Mérida. Venezuela.
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OCÉANO / CENTRUM (2001). Contabilidad de Gestión. Presupuestaria y de Costos. España.
OCÉANO / CENTRUM (2001). Curso de Contabilidad de Costos. CD – ROM versión Windows.
España.
PÉREZ  DE LEÓN, Ortega  (1999)   Contabilidad de Costos.  Instituto Mexicano de Contadores
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POLIMENI, Fabozzi y Adelberg (1998) Contabilidad de Costos: Concepto y aplicaciones para la
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RINCÓN, Haydeé C. (2000).  Sistemas de costos: Convencional y actual.  Unidad de Producción
de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales.  Universidad de Los Andes.  Mérida -
Venezuela
SAEZ, Angel. (1993) Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión.  McGrawHill, México. 
SINISTERRA, G. (1997) Fundamentos de Contabilidad Financiera y de Gestión.  Editorial
Universidad del Valle, Cali, Colombia.
SHANK y Govindarajan (1998)  Gerencia Estrategia de Costos. La nueva herramienta para
desarrollar ventajas competitivas.   Editorial Norma.  Colombia.
TAWFIK, L. y Chauvel (1987)  Administración de la Producción.  Nueva Editorial Interamericana.
México. 
Investigación desarrollada y enviada por:
Marysela Coromoto Morillo Moreno
Licenciada en Contaduría Pública y licenciada en Administración. Magíster en Administración.
Doctoranda en formación, empleo y desarrollo regional de la Universidad de La Laguna - España.
Profesora a dedicación exclusiva a nivel de agregado de la Facultad de Ciencias Económicas y
Sociales de la Universidad de los Andes (ULA). Coordinadora de la línea de investigación las ciencias
contables y financieras del centro de investigaciones y desarrollo empresarial de la ULA.
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