El aspecto fundamental en el estudio de los costes estándar lo constituye el análisis de
desviaciones. La comparación por diferencia entre los costes estándar y los históricos originan las
desviaciones. La existencia de una desviación implica inmediatamente la investigación de sus
causas y por lo tanto, servirá de base para la gestión de la empresa sobre las decisiones futuras a
tomar.
El número de desviaciones que se pueden calcular al comparar el costes estándar y el histórico va
a depender de las necesidades de información y de los medios de que disponga la empresa, y son
la base sobre la que se realiza la investigación, evaluación y corrección de las diferencias. Las
variaciones que podemos encontrar pueden ser de tres tipos:
Desviaciones en cantidad, ligadas al rendimiento y productividad de los distintos factores
que intervienen en la producción. Se originan por causas de carácter endógeno a la
empresa.
Desviaciones sobre precios, que afectan a las relaciones de la empresa con el medio
ambiente. Se derivan de causas exógenas, ligadas a la ley de la oferta y demanda del
mercado.
Desviaciones procedentes de las variaciones en la tasa de empleo de los medios de
producción y cuyas causas pueden ser de origen externo o interno.
Las diferencias globales de cada uno de los distintos factores de coste que intervienen en la
producción están formadas por dos componentes: componente técnico, derivado de los distintos
tiempos de fabricación o de las cantidades consumidas y componente económico, o derivados de
los precios del mercado.
DESVIACIONES EN COSTES DIRECTOS
Para el estudio de los costes estándar directos se ha de considerar la naturaleza de estos costes,
materia prima y mano de obra, caracterizándose por ser variables dentro de los niveles de
actividad para los que se calcula el estándar, así como por ser costes simples, es decir, que se
obtienen multiplicando una cantidad consumida por un precio.
Esto implica que se pueden separar en los costes directos, los factores que pueden dar origen a la
desviación, exógenos y endógenos, como hemos comentado anteriormente. Si aplicamos el
principio de ceteris paribus, cuando se comparan los costes estándar con los reales, se pueden
considerar dos tipos de desviaciones:
1.
Desviación económica o en precio. Se origina por comparación entre el precio estándar y
el precio efectivo de la producción realmente obtenida, suponiendo constante el
consumo unitario del factor directo.
2.
Desviación técnica o en consumo. Surge por comparación entre el consumo
preestablecido y el efectivo, del factor, valorada a preciso estándar, para la producción
realmente obtenida.
Dentro del estándar de costes directos es necesario estudiar las desviaciones producidas en el
consumo de materias primas y en la mano de obra directa.
3.1.1 Desviación en materia prima.
La materia prima es un coste directo y como tal origina dos tipos de desviaciones: técnica y
económica. Para el estudio analítico de ambas vamos a utilizar la siguiente nomenclatura:
as: cantidad unitaria de materia prima prevista consumida por producto.
ar: cantidad unitaria de materia prima real consumida por producto.
pr: producción real obtenida.
ps: producción standard.
ir: precio real unitario del factor.
is: precio standard unitario del factor.
Desviación técnica: se define como la diferencia que existe entre el consumo standard de
materias primas para la producción realizada y el consumo real para la misma producción, todo
ello evaluado al coste standard de la materia prima
Dt= (Consumo standard para la producción real - Consumo real de la producción real) * precio
standard
Dt= [(pr * as) - (pr * ar)] * is = pr * is * (as - ar)
Desviación económica: nos mide la diferencia existente entre el precio estándar y el precio
efectivo para los consumos realizado sobre la cantidad realmente comprada.
La materia prima es un elemento inventariable, existiendo un desfase temporal entre el
momento de la adquisición y el momento de su incorporación al proceso productivo, es decir,
como consecuencia de su almacenamiento. Este problema se soluciona considerando dos tipos de
estándar, uno para calcular su desviación en el momento de la compra y otro en el momento de
la aplicación al proceso productivo como consecuencia del almacenamiento y de los costes de
aprovisionamiento que puedan surgir.
De ahí, que la desviación en materia prima tenga dos componentes: el derivado de la compra de
materiales, es decir, la desviación económica calculada en el momento de la entrada de las
materias primas en almacén y por otro lado la diferencia existente entre los costes estándar de la
sección de aprovisionamiento y los costes reales de dicha sección, teniendo en cuenta que estos
costes son costes indirectos, sufriendo un tratamiento distinto a las desviaciones de los costes
directos, y que analizaremos posteriormente.
La desviación económica será la suma de la desviación económica en compra más la desviación de
la sección de aprovisionamiento.
De en compra = Precio standard de la compra real - Precio real de la compra real
De en compra = [(ar * is) - (ar * ir)]
La desviación global en materia prima será, por tanto, la suma de la desviación económica y la
desviación técnica.
3.1.2 Desviación en mano de obra directa.
La mano de obra un coste directo y por tanto, las desviaciones son similares a las establecidas
para la materia prima. Las desviaciones en el coste de mano de obra directa suelen tener dos
orígenes:
Un número mayor o menor de operarios al previsto cuando se establecieron los
estándares o la mayor utilización de su tiempo de trabajo.
Unos salarios mayores o menores que los señalados por los estándares.
Si suponemos la misma terminología que la tratada para la materia prima, el cálculo analítico se
establece de forma similar.
Desviación económica: El cálculo de esta desviación se realiza comparando el coste de las horas
realmente trabajadas, valoradas a precios unitarios estándar, con el coste de las horas realmente
trabajadas, pero valoradas a precios unitarios reales de la mano de obra. Todos los cálculos para
la producción realmente obtenida.
De = (Precio standard del consumo real - Precio real del consumo real) * Nº horas reales
De = pr * [(ar * is) - (ar * ir)]
ar indica el número de horas que se emplean en la fabricación del producto, es decir, el consumo
de mano de obra directa por unidad de producto.
Desviación técnica: se obtiene comparando las horas realmente trabajadas con las horas que de
acuerdo al coste estándar se hubiesen trabajado para obtener la producción real del período,
valorado al coste standard de la mano de obra. Esta desviación medirá la mayor o menor
productividad de la mano de obra.
Dt = (Nº horas standard – Nº horas reales) * precio standard de la mano de obra directa
Dt = [(pr * as) - (pr* ar)] * is
La desviación global de mano de obra directa será la suma del componente económico y del
componente técnico.
DESVIACIONES EN COSTOS INDIRECTOS.
Dentro del conjunto de costes indirectos, incluimos el resto de los costes soportados por la
empresa a lo largo del período de estudio. Debido a sus características, el tratamiento de los
costes estándar y el análisis de desviaciones es diferente al estudiado para los costes directos,
dadas las particulares características de los factores indirectos y que resumimos:
Por que los costes indirectos no pueden afectarse directamente al producto.
La imputación la debemos realizar atendiendo a un modelo de agregación de costes,
fundamentalmente secciones, departamento, funciones, etc. que responda a la
organización de la propia empresa.
Se trata de costes compuestos, a su vez, por un conjunto de diversos factores de costes.
Para el cálculo de este conjunto de desviaciones, es necesario realizar determinados cálculos
adicionales:
a) Coeficientes de imputación: se establecen en función de la unidad de obra que mide la
actividad de la sección o del centro de coste. Se pueden definir como el número de unidades de
obra por unidad de producto. Se definen dos coeficientes distintos de imputación:
Estándar (gs): se define como el cociente entre el número de unidades de obra prevista
para la sección y la producción prevista.
Real (gr): se define como el cociente entre el número de unidades de obra reales de la
sección y la producción real.
Los coeficientes de imputación son un concepto análogo al consumo unitario en un coste directo,
pues nos mide al número de unidades físicas consumidas por cada unidad de producto.
b) Precios unitarios: se obtienen de la misma forma que los coeficientes de imputación:
Estándar (is): cociente entre el presupuesto de cada sección y el número de unidades de
obra previstas de la sección.
Real (ir): cociente entre los costes reales de cada sección y el número de unidades de
obra reales de la sección.
Una vez que en la empresa se ha elaborado un presupuesto para cada una de las distintas
secciones o centros de costes, se hayan definido los coeficientes de imputación como consumo
unitario y se hayan determinado los precios unitarios de los distintos consumos, se pueden
calcular las distintas desviaciones en costes indirectos, que se dividen en tres componentes:
Desviación en cantidad o en eficiencia: Se define como la diferencia entre la actividad estándar y
la real de cada sección o centro de coste, para la producción realmente obtenida, valorada esta
diferencia al coste estándar de la unidad de obra de la sección.
Es un concepto análogo al de desviación técnica, teniendo en cuenta que el consumo ha sido
sustituido por la actividad del centro de coste.
Dc = (actividad estándar para la producción real - actividad real para esta producción) * precio
estándar de la unidad de obra.
Dc = [(pr * gs) - (pr* gr)] * is
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